中国政府 西班牙政府


中华人民共和国政府和西班牙政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定


（签订日期１９９０年１１月２２日 生效日期１９９０年５月２０日）
　　中华人民共和国政府和西班牙政府，愿意缔结关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定，达成协议如下：

　　第一条　人的范围
　　本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

　　第二条　税种范围
　　一、本协定适用于由缔约国一方、其行政区或地方当局对所得和财产征收的所有税收，不论其征收方式如何。
　　二、对全部所得、全部财产或某项所得、某项财产征收的税收，包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对资本增值征收的税收，应视为对所得和财产征收的税收。
　　三、本协定特别适用的现行税种是：
　　（一）在西班牙：
　　１．个人所得税；
　　２．公司税；
　　３．财产税；
　　４．地方对所得和财产征收的税收。
　　（以下简称“西班牙税收”）
　　（二）在中国：
　　１．个人所得税；
　　２．中外合资经营企业所得税；
　　３．外国企业所得税；
　　４．地方所得税。
　　（以下简称“中国税收”）
　　四、本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第三款所列现行税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方主管当局应将各自税法所作的实质变动，在其变动后的适当时间内通知对方。

　　第三条　一般定义
　　一、在本协定中，除上下文另有解释的以外：
　　（一）“西班牙”一语是指西班牙领土，包括实施有关西班牙税收法律的领海，以及根据国际法，西班牙拥有勘探和开发海底和底土资源以及海底以上水域资源的主权权利的领海以外的区域；
　　（二）“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指实施有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有勘探和开发海底和底土资源以及海底以上水域资源的主权权利的领海以外的区域；
　　（三）“缔约国一方”和“缔约国另一方”的用语，按照上下文，是指西班牙或者中国；
　　（四）“税收”一语按照上下文，是指西班牙税收或者中国税收；
　　（五）“人”一语包括个人、公司和其他团体；
　　（六）“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体；
　　（七）“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语，分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业；
　　（八）“国民”一语是指：
　　１．所有具有缔约国一方国籍的个人；
　　２．所有按照缔约国一方现行法律取得其地位的法人、合伙企业和团体；
　　（九）“国际运输”一语是指在缔约国一方设有实际管理机构（即总机构）的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输；
　　（十）“主管当局”一语是指：
　　１．在西班牙，经济财政部长或其授权的代表；
　　２．在中国，财政部或其授权的代表。
　　二、缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。

　　第四条　居民
　　一、在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构或总机构所在地，或者其它类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。
　　二、由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：
　　（一）应认为是其有永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在缔约国的居民；
　　（二）如果其重要利益中心所在缔约国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在缔约国的居民；
　　（三）如果其在缔约国双方都有，或者都没有习惯性居处，应认为是其国民所属缔约国的居民；
　　（四）如果其同时是缔约国双方的国民，或者不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过协商解决。
　　三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应认为是其实际管理机构（即总机构）所在缔约国的居民。如果发生这方面问题，缔约国双方主管当局应协商解决。

　　第五条　常设机构
　　一、在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。
　　二、“常设机构”一语特别包括：
　　（一）管理场所；
　　（二）分支机构；
　　（三）办事处；
　　（四）工厂；
　　（五）作业场所；
　　（六）矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。
　　三、“常设机构”一语还包括：
　　（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以连续六个月以上的为限；
　　（二）缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。
　　四、虽有本条上述规定，“常设机构”一语应认为不包括：
　　（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
　　（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
　　（五）专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
　　（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
　　五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。
　　六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，该代理人和该企业之间的交易不是按照公平交易的原则进行的，不应认为是本款所指的独立代理人。
　　七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

　　第六条　不动产所得
　　一、缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其它自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。
　　三、第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其它形式使用不动产取得的所得。
　　四、第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

　　第七条　营业利润
　　一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
　　二、除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。
　　三、在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其它任何地方。但是，常设机构使用专利或者其它权利支付给企业总机构或该企业其它办事处的特许权使用费、报酬或其它类似款项，具体服务或管理的佣金，以及向其借款所支付的利息，银行企业除外，都不作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其它办事处取得的特许权使用费、报酬或其它类似款项，具体服务或管理的佣金，以及贷款给该企业总机构或该企业其它办事处所取得的利息，银行企业除外（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。
　　四、如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则第二款规定并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应纳税的利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。
　　五、不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。
　　六、在上述各款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。
　　七、利润中如果包括有本协定其它各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其它各条的规定。

　　第八条　海运和空运
　　一、以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，应仅在企业实际管理机构（即总机构）所在缔约国征税。
　　二、船运企业的实际管理机构（即总机构）设在船舶上的，应以船舶母港所在缔约国为所在国；没有母港的，以船舶经营者为其居民的缔约国为所在国。
　　三、第一款规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

　　第九条　联属企业
　　当：
　　（一）缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者
　　（二）同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，
　　在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

　　第十条　股息
　　一、缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。但是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。
　　缔约国双方主管当局应协商确定实行上述限制的方式。
　　本款规定，不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税。
　　三、本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。
　　四、如果股息受益所有人是缔约国一方居民，在支付股息的公司是其居民的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　五、缔约国一方居民公司从缔约国另一方取得利润或所得，该缔约国另一方不得对该公司支付的股息征收任何税收。但支付给该缔约国另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在缔约国另一方的常设机构或固定基地有实际联系的除外。对于该公司的未分配的利润，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该缔约国另一方的利润或所得，该缔约国另一方也不得征收任何税收。

　　第十一条　利息
　　一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是利息受益所有人，则所征税款不应超过利息总额的百分之十。
　　缔约国双方主管当局应协商确定实行上述限制的方式。
　　三、本条“利息”一语是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息。
　　四、如果利息受益所有人是缔约国一方居民，在利息发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该利息的债权与该常设机构或者固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　五、如果支付利息的人为缔约国一方、其行政区或地方当局或该缔约国居民，应认为该利息发生在该缔约国。然而，当支付利息的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该利息的债务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担该利息。上述利息应认为发生于该常设机构或固定基地所在缔约国。
　　六、由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权所支付的利息数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其它规定予以适当注意。

　　第十二条　特许权使用费
　　一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的百分之十。
　　缔约国双方主管当局应协商确定实行上述限制的方式。
　　三、本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。
　　四、如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方居民，在特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　五、如果支付特许权使用费的人是缔约国一方、其行政区或地方当局或该缔约国居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国。然而，当支付特许权使用费的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担这种特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定基地所在缔约国。
　　六、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或情报支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其它规定予以适当注意。

　　第十三条　财产收益
　　一、缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
　　三、转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该企业实际管理机构（即总机构）所在缔约国一方征税。
　　四、转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该缔约国一方征税。
　　五、转让第四款所述以外的其它股票取得的收益，该项股票又相当于缔约国一方居民公司至少百分之二十五的股权，可以在该缔约国一方征税。
　　六、缔约国一方居民转让第一款至第五款所述财产以外的其它财产取得的收益，发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。

　　第十四条　独立个人劳务
　　一、缔约国一方居民由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的，可以在缔约国另一方征税：
　　（一）在缔约国另一方为从事上述活动设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税；
　　（二）在有关历年中在缔约国另一方停留连续或累计超过一百八十三天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。
　　二、“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

　　第十五条　非独立个人劳务
　　一、除适用第十六条、第十八条、第十九条、第二十条和第二十一条的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、虽有第一款的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
　　（一）收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；
　　（二）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
　　（三）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
　　三、虽有本条上述规定，在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，可以在该企业实际管理机构（即总机构）所在缔约国征税。

　　第十六条　董事费
　　缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该缔约国另一方征税。

　　第十七条　艺术家和运动员
　　一、虽有第十四条和第十五条的规定，缔约国一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或者作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、虽有第七条、第十四条和第十五条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人，可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。
　　三、虽有本条第一款和第二款的规定，按照缔约国双方的文化协定或安排，从事第一款所述活动取得的所得，如果对该缔约国一方的访问，完全或实质上是由缔约国任何一方公共基金或政府基金资助的，在从事上述活动的缔约国应予免税。

　　第十八条　退休金
　　除适用第十九条第二款的规定以外，因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其它类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。

　　第十九条　政府服务
　　一、（一）缔约国一方、其行政区或地方当局对向其提供服务的个人支付退休金以外的报酬，应仅在该缔约国一方征税。
　　（二）但是，如果该项服务是在缔约国另一方提供，而且提供服务的个人是该缔约国另一方居民，并且该居民：
　　１．是该缔约国国民；或者
　　２．不是仅由于提供该项服务，而成为该缔约国的居民，
　　该项报酬，应仅在该缔约国另一方征税。
　　二、（一）缔约国一方、其行政区或地方当局支付或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金，应仅在该缔约国一方征税。
　　（二）但是，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民，并且是其国民的，该项退休金应仅在该缔约国另一方征税。
　　三、第十五条、第十六条、第十七条和第十八条的规定，应适用于向缔约国一方、其行政区或地方当局举办的事业提供服务取得的报酬和退休金。

　　第二十条　教师和研究人员
　　一、任何个人是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于在该缔约国一方的大学、学院、学校或为该缔约国一方政府承认的任何教育机构或研究机构从事教学、讲学或研究的目的，停留在该缔约国一方。对其到达该缔约国一方之日起总共不超过三年从事上述劳务取得的报酬，该缔约国一方应免予征税。
　　二、如果研究工作不是为公共利益，而主要是为了某一个人或某些人的私利，第一款的规定不适用于该项研究的所得。

　　第二十一条　学生、学徒和实习人员
　　一、学生、企业学徒或实习生是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育、培训的目的，停留在该缔约国一方，该缔约国一方应对以下款项免予征税：
　　（一）其为了维持生活、接受教育或培训的目的，从国外取得的款项；
　　（二）其为了维持生活、接受教育或培训的目的，从政府、科学、文化或教育机构取得的奖学金、赠款、补助金和奖金。
　　二、第一款所述的学生、企业学徒或实习生、由于受雇取得的报酬，在其接受教育或培训期间应与其停留国家居民享受同样的免税、扣除或减税待遇。

　　第二十二条　其它所得
　　一、缔约国一方居民取得的各项所得，凡本协定上述各条未作规定并发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、缔约国一方居民取得的各项所得，并且是在缔约国另一方以外源泉发生的，应仅在该缔约国一方征税。
　　三、第六条第二款规定的不动产所得以外的其它所得，如果该所得的收款人为缔约国一方居民，通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，或者通过设在该缔约国另一方的固定基地在该缔约国另一方从事独立个人劳务，据以支付所得的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款的规定。在这种情况下，应视具体情况分别适用第七条或第十四条的规定。

　　第二十三条　财产
　　一、第六条所述的不动产，为缔约国一方居民所有并位于缔约国另一方，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、缔约国一方企业设在缔约国另一方常设机构营业财产部分的动产，或者属于为进行专业劳务的固定基地的动产，可以在该常设机构或固定基地所在缔约国征税。
　　三、从事国际运输的船舶、飞机以及经营上述船舶、飞机的动产，应仅在该企业实际管理机构（即总机构）所在缔约国征税。
　　四、缔约国一方居民的其它所有财产，应仅在该缔约国征税。

　　第二十四条　消除双重征税方法
　　一、在西班牙，避免双重征税如下：
　　（一）西班牙居民取得的所得和拥有的财产，根据本协定的规定，可以在中国征税的，除第（二）项、第（三）项和第（四）项规定的以外，西班牙应对该项所得和财产免予征税。
　　（二）西班牙居民取得的各项所得，根据第十条、第十一条、第十二条、第十六条、第十七条和第二十二条的规定，可以在中国征税的，西班牙应允许在对该居民的所得征收的税收中扣除在中国缴纳的税额。但是，该项扣除额不应超过属于在中国征税的那部分所得应纳的所得税额。
　　（三）在第（二）项中，有关第十条、第十一条和第十二条的所得项目征收的中国税额，应视为等于股息总额的百分之十五、利息总额的百分之十和特许权使用费总额的百分之十五。
　　（四）根据本协定的规定，西班牙居民取的得所得或拥有的财产，在西班牙免予征税的，西班牙在计算该居民其余所得或财产的税额时，仍可对免予征税的所得或财产予以考虑。
　　二、在中国，消除双重征税如下：
　　（一）中国居民从西班牙取得的所得，按照本协定规定在西班牙缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。
　　（二）从西班牙取得的所得是西班牙居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的西班牙税收。

　　第二十五条　无差别待遇
　　一、缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国另一方国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。虽有第一条的规定，本款规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人。
　　二、缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担，不应高于该缔约国另一方对其本国进行同样活动的企业。本规定不应理解为缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予该缔约国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。
　　三、除适用第九条、第十一条第六款或第十二条第六款规定外，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其它款项，在确定该企业应纳税利润时，应与在相同条件下支付给该缔约国一方居民同样予以扣除。同样，缔约国一方企业对缔约国另一方居民的任何债务，在确定该企业应纳税财产时，应与在相同条件下，与缔约国一方居民的债务同样予以扣除。
　　四、缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其它同类企业的负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。
　　五、虽有第二条的规定，本条规定应适用于各种税收。

　　第二十六条　协商程序
　　一、当一个人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；或者如果其案情属于第二十五条第一款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。
　　二、上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定规定的征税。达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。
　　三、缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。
　　四、缔约国双方主管当局为达成第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

　　第二十七条　情报交换
　　一、缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律的规定所需要的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止偷漏税的情报。情报交换不受第一条的限制。缔约国一方收到的情报应与按该国国内法律取得的情报同样保密，并仅应告知与本协定所含税种有关的查定、征收、执行、起诉或裁决上诉有关的人员或当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或当局应仅为上述目的使用该情报，但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中公开有关情报。
　　二、第一款的规定在任何情况下，不应被理解为缔约国一方有以下义务：
　　（一）采取与该缔约国或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施；
　　（二）提供按照该缔约国或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的情报；
　　（三）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密、贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策的情报。

　　第二十八条　外交代表和领事官员
　　本协定应不影响按国际法一般规则或特别协定规定的外交代表或领事官员的税收特权。

　　第二十九条　生效
　　一、本协定应在缔约国双方完成各自的法律程序后相互通知，自最后一方的通知发出之日起生效。
　　二、本协定将适用于在协定生效年度的次年一月一日或以后开始的纳税年度中取得的所得和拥有的财产。

　　第三十条　终止
　　本协定应长期有效。但缔约国任何一方可以在本协定生效之日起满五年后任何历年六月三十日或以前，通过外交途径书面通知对方终止本协定。在这种情况下，本协定对终止通知发出年度的次年一月一日或以后开始的纳税年度中取得的所得和拥有的财产停止有效。
　　本协定于一九九０年十一月二十二日在北京签订，一式两份，每份都用中文、西班牙文和英文写成，三种文本具有同等效力。如在解释上遇有分歧，应以英文本为准。

　　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　　　　　西班牙政府
　　　　　　代　　　表　　　　　　　　　　　　　　代　　　表
　　　　　　　钱其琛　　　　　　　　　　　　　　　奥多涅斯
　　　　　　（签字）　　　　　　　　　　　　　　　（签字）

　　　　　　　　　　　　　　　　议定书

　　在签订中华人民共和国政府和西班牙政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定时，双方同意下列规定应作为该协定的组成部分：

　一、在西班牙，属于一九七八年九月八日通过的１９７８／４４号法第十二条第二款和一九七八年十二月二十七日通过的１９７８／６１号法第十九条所述公司和实体的股东的所得，无论分配与否，只要对上述所得不征收西班牙公司税，则不适用第十条第二款。上述所得在西班牙可以按其国内法律征税。

　二、关于协定第十二条第二款，对使用或有权使用工业、商业或科学设备而支付的特许权使用费，应就这些特许权使用费总额的百分之六十征税。

　三、第二十四条第一款第（三）项规定应仅适用于本协定生效的第一个十年。缔约国双方主管当局可以相互协商延长此期限。
　　本议定书于一九九０年十一月二十二日在北京签订，一式两份，每份都用中文、西班牙文和英文写成，三种文本具有同等效力。如在解释上遇有分歧，应以英文本为准。

　　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　　　　　西班牙政府
　　　　　　代　　　表　　　　　　　　　　　　　　代　　　表
　　　　　　　钱其琛　　　　　　　　　　　　　　　奥多涅斯
　　　　　　（签字）　　　　　　　　　　　　　　　（签字）
行政诉讼制度的完善与发展

周建


一、发展和完善我国行政诉讼制度的必要性
纵观人类历史的发展历程，出现了人治国家和法治国家的分野。在人治国家中，国王的权力至高无上，集立法权、行政权和司法权于一身，国王可以随意制定、修改法律，人民群众丝毫无人权可言。随着人类历史的发展，法治国家逐渐成为人类的追求。这是由人治国家种种制度上的缺陷所决定的，其实在我国就有比较深刻的教训。1957年开始至1976年，阶级斗争盛行，党和国家从轻视法治发展到彻底抛弃法治，法律虚无主义盛行。十年浩劫，宪法名存实亡，公检法被砸烂了。大搞群众办案、群众专政，酿成了中国历史上经济、文化建设的悲剧，更是法治建设的悲剧。痛定思痛，在我国自十一届三中全会后开始法治建设，更在宪法中明确把法治国家作为我国的追求。法治国家的建设必然要求行政诉讼的建立和完善，这是由法治国家的内在要求所决定的：
（1）完善行政诉讼制度是实现宪政的基本条件。宪法是国家根本大法，是各项法律的基础，它的原则规定需要通过建立各种具体法律制度而得以实施。行政诉讼的建立，一方面是以宪法为根据，另一方面也正是为了保证宪法原则规定的实施。我国宪法第四十一条赋予了公民对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为向有关国家机关申诉、控告和检举的权利， 为切实保障公民这一宪法赋予的基本权利，就必须建立相应的处理申诉、控告和检举事项的制度，行政诉讼正是公民不服行政机关作出的具体行政行为，而以该行政机关为被告向人民法院申诉和控告，由权威、公正的人民法院通过审理行政案件予以处理而落实公民权利、保障宪法实施的制度。法制社会中往往以宪法的充分实现为其法制的最高价值，行政诉讼的建立健全是实施宪法的重要保障。
（2）保障权利是法治国家的法律价值。权利是法律的重要价值准则。如何对待权利，是不同类别法律的重要区别。在法治国家，权利总是被法律所强调和保护，在人治国家，权利总是被践踏和抛弃。“权力与权利有着重大的区别。首先，在终极意义上，权利是权力的基础，权力不是权利的基础。其次，权利要由权力予以保护，权利本身往往难以自保，而权力本身却有充分的自我保护能力。第三，权利本身不具有国家强制性，对其保护要依赖权力，而权力本身就具有一定的国家强制性。权力与权利的区别就决定了权力易于膨胀，而权利难以自保。权利与权力之间，权利易于受到权力的侵犯。为了保障权利，法律就必须制约权力。权利与权力之间的关系状况反映着一定社会的民主程度”。 法治的首要任务就是对权力的制约，严格规范权力的范围和行使，防止权力对权利的侵犯，实际上也就是保障民主，在任何法治国家，民主总是法治的内核和精神。离开民主就没有法治，所以法治就必然要求对权力进行制约，为权利提供保障。在我国以前和现实中，权利很难有良好的法律保障。权利总是受到权力和义务的侵犯，因此强调对权利的保护意义更为重大。
（3）制约行政权力、提高行政效能是法治社会对行政权力的要求。众所周知，法治国家的一个重要标志是一切公共权力都受法律的控制和约束。在理论上可以被称为“控权论”。这种理论认为，权力需要控制，一切权力都有滥用的可能，权力越大，越有滥用的危险，越需要控制。这种观念首先来源于孟德斯鸠，他说“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验：有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止，说来奇怪，就是品德本身也是需要界限的。从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。” 在权力体系中，行政权力是行政机关管理内政、外交的权力，即各级行政机关依照法律的授权，在法律规定的程序和方式管理国家的政治、经济、文化、教育、科技等各项行政事务的管理权力，同样应该受到法律的控制，特别在现代社会，行政权无处不在，无处不有，越来越多地介入社会生活的各个领域，如果不对行政权力依法控制，行政相对人的合法权益就会受到侵害。行政诉讼就是基于这种需要的产物。行政诉讼一方面通过行政相对人的行为来监督行政机关，在维护自身合法权益中监督政府依法行政，另一方面，通过法院的司法审查机制，作出撤销、维持或者变更具体行政行为等判决，实现对行政权力的有效司法监督。
（4）行政诉讼增强广大人民群众的的法治意识。长期来说，我国一直是人治国家，行政权力在我国肆无忌惮，不受任何限制，人民群众的法治意识淡薄，民主观念缺乏，诉讼在我国历来是一件可耻的事，根本没有“民告官”的意识。通过行政诉讼制度的实施，人民群众在人民法院主持、指挥下，自觉维护自身的合法权益，这有助于打破"官贵民贱"、"官治民"的旧观念，培植和增强全体社会成员民主、法治意识。
（5）行政诉讼保障了行政相对人合法权益，促进我国民主制度的完善。我国《行政诉讼法》的首要目的就是保障行政相对人的合法权益，行政诉讼一方面通过行政相对人的自身维权行动来保障合法权益不受行政机关的非法侵犯，更通过法院的公正司法来帮助处于弱势地位的行政相对人获得公正。司法实践中，在大量的“民告官”案件中，行政相对人胜诉。行政诉讼的根本目的和基本功能是保障公民权利、自由的充分实现。因此，行政诉讼无疑是建设民主政治的重要内容，同时也推进以实现民主政治为核心的政治体制改革的顺利进行。
二、我国行政诉讼制度完善和发展的方向
目前，我国的行政诉讼实践中还存在许多不合理的情形：如行政诉讼目的的双重论；行政诉讼的受案范围过于狭窄，行政相对人的合法权益得不到全面的保护；行政相对人不愿告、不敢告的现象还较大程度的存在，行政机关对贯彻《行政诉讼法》有抵触情绪，规避诉讼、防碍法院办案的现象时有发生；部分审判人员素质不高、不能适应行政审判的需要。这都需 要在行政诉讼实践中不断完善。我从以下几个比较重要的问题谈一谈。
（1）确立行政诉讼的单一目标。关于行政诉讼的目的，在行政诉讼实践中，主在有三种观点，第一种观点认为行政诉讼的唯一目是保护公民、法人和其他组织的合法权益。离开保护公民、法人和其他组织的合法权益也就不会有行政诉讼；第二种观点认为行政诉讼的目的不仅在于保护公民、法人和其他组织的合法权益，而且还包括保障行政机关依法行使行政职权，并认为保护行政相对人的合法权益和保障行政机关依法行使权力不是对立而是统一 的；第三种观点认为“为保护人民法院正确、及时审理行政案件，保护公民、法人和其他组织的合法权益，维护和监督行政机关依法行使行政权力”， 认为这一规定是对我国行政诉讼法的目的的集中概括。其实，行政诉讼作为一种司法救济制度，其目的只能是维护和保障行政相对人的合法权益。行政诉讼是适应现实社会迫切需要由权威、公正的司法机关对不法行政行为侵犯行政相对人合法权益予以司法救济，切实保障行政相对人合法权益，行政机关是行政执法的主体，行政机关可以依靠自身的力量强制行政相对人接受和服从行政管理，而不必也无须借助行政诉讼来实现行政机关所代表的国家意志，维护行政机关所代表的国家利益和公共利益，特别在我国，行政观念极强、行政权力极大，极容易损害行政相对人的合法权益，完全没有必要保障行政机关行使权力。
（2）扩大行政诉讼的受案范围，全面保护行政相对人的合法权益。行政诉讼法所规定的受案范围集中体现在三个条文中，即第2条、第1l条和第12条。第2条以概括的方式确立行政诉讼受案范围的基本界限，即“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关的工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提起行政诉讼”。其第11条，在第1款中以肯定列举的方式列出了属于行政诉讼受案范围的各种具体行政，并在其第2款中以概括的力式将难以列举全面。今后将逐步纳入行政诉讼受案范围的作为补充。第12条以否定列举的方式对不属于行政诉讼受案范围的事项作了排除规定。从法律条文来看，我国在行政诉讼受案范围的设定问题上采用概括与列举相结合的混合模式。这一模式难免产生逻辑上的不周延问题，容易引起法律条文之间的冲突和不协调，在现实法律运用中容易引起理解上的不一致。从行政相对人能提起行政诉讼的对象来看，局限于具体行政行为，不能对抽象行政行为提起行政诉讼。抽象行政行为不会对当事人产生直接的损害，但实际上很多抽象行政行为直接对私人的权利和义务加以限制，并不需要具体行政行为的中介；而且即使能够通过提起具体行政行为对抽象行政行为进行审查，由于只能针对个案而不能否定整个抽象行政行为的效力，因此并不是一种经济的制度选择，因此有必要把抽象行政诉讼纳入行政诉讼的受案范围。行政诉讼的受案范围与《行政诉讼法》所保障的权利紧密相连。根据《行政诉讼法》第十一条第一款第八项的规定，我国行政诉讼保护的权益范围一般包括相对人的人身权与财产权。这种权益保护范围的限制并无多少正当性可言。在现代社会，诸如受教育权、政治权利、劳动权和文化权等对公民同样重要，离开这些权利，公民的生存与全面发展即面临巨大的威胁。目前很多法院在受理案件时，对人身权和财产权作扩大解释，并将其与民法上的含义分离，例如将知识产权和受教育权也包括在内，这显然符合我国行政诉讼法保障公民权利的根本精神和我国社会主义法冶的发展方向；在未修改现行行政诉讼法的情况下，从更有效保护相对入合法权益的目的出发，也可考虑将劳动权、文化权等未超越人身权和财产权文义范围的权利，通过扩大解释纳入行政诉讼所保护的权益范围之内。其他一些权利由于已经超越了人身权和财产权的文义范围，应当通过修改行政诉讼法扩大行政诉讼对权利的保护范围。
（3）完善我国的行政诉讼类型。行政诉讼的类型化具有提供适当的权利保护类型、统一处理和筛选适当的诉讼方式以及调整行政权与司法权的功能。我国行政诉讼的类型化尚不发达，限制了行政诉讼制度功能的充分发挥。①主观诉讼是指以保护主观个人权益为目的的诉讼，原告的起诉资格取决于是否存在对其实体法上权益加以保护的必要。而客观诉讼是为了维持客观公法秩序而进行的诉讼。我国《行政诉讼法》仅规定了主观诉讼，对客观诉讼未予涉及，在其他的单行法中也罕见对此作出规定者。为了更充分地发挥行政诉讼制度的功能，应当通过完善行政诉讼法和相关的单行法，建立客观型行政诉讼。具体来说，对于涉及环境保护等事关公共利益的事件，可以考虑允许公民以纳税人的身份提起行政诉讼，当社团成员的普遍利益受到侵害时，社团应有资格以自己的名义提起行政诉讼，当行政机关的违法行为侵犯国家利益或公共利益时，应当由特定的国家利益代表人提起行政诉讼，要求撤销违法的行政行为或强制行政机关履行职责。②我国行政诉讼法规定了形成诉讼(撤销与变更诉讼)和给付诉讼，对确认诉讼未予规定，但确认诉讼在司法实践中得到承认，并在最高法院新的司法解释中得到确认，因此，从总体上来看，这三种诉讼类型均已具备。但我国行政诉讼法仍存在欠缺，主要体现在仅注意到各种诉讼判决内容的不同，而未能全面考量各种诉讼类型在适法要件、举证责任、诉讼时效等诉讼规则上的差异。行政诉讼法和司法解释在程序规则的设计上主要着眼于撤销诉讼，对其他类型诉讼的程序规则的特殊性注意不够，例如无效确认诉讼，这一诉讼形式在国外没有诉讼期限的限制，但在我国司法解释中并投有得到体现；又如给付诉讼的举证责任与撤销诉讼也存在重要的差别，我国《行政诉讼法》对此未予重视。这些缺陷都需要通过修改行政诉讼法的方式加以克服
（4）建立相对弱化的职权主义行政诉讼模式。从世界各国来看，行政诉讼模式主要有职权主义和当事人主义两种。因为当事人主义的正常运行建立在双方当事人参与能力大体对等的前提下，但在我国行政机关拥有强大的行政权，并且常以保密等各种理由拒绝公民、法人获得证据，公民、法人调查事实、收集证据以及对法律掌握的能力都无法与行政机关相抗衡。而且由于大多数行政诉讼的代理费用较少，阻力和压力大，不能吸引更多的律师(特别是优秀律师)作为代理人参与诉讼。因此，如果实行当事人主义，必将严重影响行政审判的实体公正，不利于对相对人权益的有力保护。应当以借鉴大陆法系职权主义模式为基础，同时注意明确职权主义的界限，井结合中国的实际对其加以弱化和限制。以职权主义为基础应当体现在下列方面：法院对行政行为合法性的审查，不以原告所主张事实为限，而应当从行政行为合法性的要件出发对其进行全面审查；法院对于有助于查明被诉行政行为违法的证据，应当依职权进行积极全面的调查；当事人的自认对于法院没有拘束力。行政诉讼采取职权主义的主要目的，是保障作为弱者的原告能够与行政机关形成有效的对抗。如果法院在行政审判活动中为行政行为合法性提供事实和证据加以支持，则将造成相对人更大的困难并使其对提起行政诉讼视为畏途；这在我国行政案件偏少、相对人诉讼意识淡薄的情形下是应当加以克服的。为此，应当明确行政诉讼中职权探知主义的单方性；即法院调查的事实和证据只能用以证明行政行为的违法性，而不能用来证明行政行为的合法性。这与典型的职权探知主义相比似乎对保护公共利益不利，但是行政机关的能力已经足够收集到其所作的证据，法院不协助被告举证，对实体真实的发现一般并无影响。